正确理解有关偷税、抗税罪司法解释的内容

建国以来第一次比较全面、系统地对偷税抗税犯罪及有关问题作出的司法解释：最高人民法院、最高人民检察院《关于办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的解释》（以下简称《解释》）已于今年5月1日起正式实施。税收是我国财政收入的一项重要的经济措施，是积累社会主义现代化建设资金的重要源泉之一。目前我国税收收入已占国家财政收入的90％以上，随着改革开放的进一步深入，税收在国民经济中的调控作用越来越重要。由于税收直接参与国民收入分配和再分配，处于各种利益矛盾的焦点上，偷税、抗税问题还会长时间存在。随着形势的发展，偷税抗税犯罪在主体、手段和形式等方面出现了一些新变化，产生了一些新问题。《解释》的正式实施，无疑对推进以法治税，更好地发挥税收职能作用，服务和支持改革开放具有重要意义。笔者认为，《解释》对偷税、抗税犯罪的认定和适用刑罚作了较为明确的规定，集中体现在以下几个方面。

　　一、明确了偷税抗税罪主体的范围

　　按照有关法律规定，偷税、抗税罪的主体是负有纳税义务的直接责任人员。但是如何确定负有纳税义务的直接责任人员的范围，理论与实践中认识尚不统一。《解释》对此作了明确规定，认为偷税、抗税罪的主体应包括这么几类：（1）负有纳税义务构单位和个人（简称纳税人）；（2）负有代征代缴税款义务的单位和个人（简称代征人）；（3）负有代扣代缴，代收代缴税款义务的单位和个人（简称扣缴义务人）。

　　笔者认为，《解释》中所指的负有纳税义务的单位和个人，既包括具有直接纳税义务的单位和个人。也包括具有间按纳税义务的单位和个人。所谓直接纳税义务的单位和个人，是指依照税法及其实施细则规定，由纳税单位和个人直接向主管税务机关履行纳税义务；所谓间接纳税义务的单位和个人，是指根据税法及其实施细则的规定，纳税单位和个人通过某种中间环节间接履行其纳税义务。这种纳税方式一般有两种情况：一是通过代征人向主管税务机关交税的纳税单位和个人；二是通过其主管机关向中央税务机关交税的纳税单位。从我国税收法规的规定中看，承担间接纳税义务的主体，是国家根据一些企业在全国范围内统一经营的特点，而专门规定通过其主管部门集中向中央交纳税款。例如《国营企业所得税条例（草案）》第9条第3项规定：铁路运营、金融、保险企业和国家医药管理局直属企业，分别由铁道部、中国人民银行等主管部门集中交纳。

　　《解释》中所指的负有代征代缴税款义务的单位和个人，是根据国家税收法规及其实施细则的规定，由代征人代税务机关向纳税人征收并集中向税务机关纳税的单位和个人；所谓负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人，则是指扣缴人代税务机关扣除、收集纳税人的税款并集中向税务机关纳税的单位和个人。这些都是一些特殊的纳税方法，是国家为了掌握税收收入，保证税收及时缴纳，并弥补税务机关征收力量的不足。同时，这是对无固定经营场所的纳税人，在税款征收管理上采取的一种简便易行的有效方式。在国家现行的产品税、增值税、营业税条例等税收法规中对这些征税方式均有明文规定。

　　《解释》还具体对偷税、抗税罪的“直接责任人员”范围作了明确规定，认为是指偷税、抗税单位中对该罪负有直接责任的法定代表人、主管人员和其他直接参与人员，以及偷税、抗税的个人。偷税、抗税罪的主体只能是直接责任人员，非直接责任人员不能构成本罪。

　　针对实践中共同犯偷税、抗税罪的严重情况，《解释》还明确规定：与纳税人、代征人、扣缴义务人勾结，为偷税犯罪提供帐号、发票、证明，或者以其他手段共同实施偷税罪的，以偷税共犯论处。同时还规定：唆使、煽动纳税人、代征人、扣缴义务人抗税，或者以其他手段共同实施抗税罪的。以抗税共犯论处。共犯是税务人员的，从重处罚。

　　二、明确了偷税、抗税罪的客观行为表现

　　偷税、抗税罪在客观上表现为违反税收法规，偷税、抗税的行为。但长期以来理论上和实践中，对什么是偷税、抗税行为，众说纷纭、认识不一，《解释》对此问题作了较为详细和全面地回答。按照《解释》规定，所谓偷税是指违反税收法律、法规，采用欺骗、隐瞒等手段，少缴或者不缴应纳税款，逃避履行纳税义务，情节严重的行为。偷税通常采用的手段有，伪造、涂改、隐瞒、销毁帐册、票据、凭证；转移资金、财产、帐户；不报或者谎报应税项目、数量、所得额、收入额；虚增成本、多报费用、减少利润；虚构事实骗取减税、免税等。所谓抗税是指违反税收法律、法规、采取公开对抗或者其他手段。抗拒履行纳税义务，情节严重的行为。抗税通常采用的手段有：拒绝按照税收法律、法规缴纳税款、滞纳金；以各种借口拖延不缴或者抵制缴纳税款；拒绝按照法定手续办理税务登记、纳税申报和提供纳税资料；拒绝接受税务机关依法进行的税务检查；冲击、打砸税务机关，殴打、污辱税务人员（包括税务助征员、代征员）等。

　　根据《解释》的规定，我们不难发现，偷税、抗税的共同点是：纳税义务人有能力缴纳税款而违反税收法规，逃避缴纳。偷税、抗税的区别在于；偷税采取隐瞒、虚报等欺骗手段逃避履行纳税义务，而抗税则是采取公开对抗的形式拒绝纳税。

　　针对实践中大量存在偷税，抗税同时兼备的情况，《解答》作了明确规定，提出了具体处理方法和计算数额标准。同一纳税人同时偷、抗二种以上税的，只要其中一种达到构成犯罪标准的，所偷、抗其他税种的数额应当一并计入偷税、抗税的总额。对同一税款，既犯偷税罪，又犯抗税罪的，实行数罪并罚。因暴力抗税实施伤害、杀人行为的，按伤害罪、杀小罪定罪处罚，或者根据案情实行数罪并罚。

　　笔者认为，《解答》对偷税、抗税或杀人、伤害兼备的行为所作的处理规定，实际上是以兼备行为是否达到犯罪程度作为划分一罪和数罪的界限。如果兼备行为中都达到独立构成犯罪的程度，则应实行数罪并罚；如果兼备行为中只有一种行为达到独立构成犯罪的程度，而其他行为没有达到这种程度，则依独立构成犯罪的行为定性，将其他行为并入或作为情节加以考虑，以一罪论处。

　　三、明确了偷税、抗税罪“情节严重”的认定标准

　　根据我国刑法的规定，偷税、抗税必须达到“情节严重”的程度，才构成偷税、抗税罪。否则，即是属于一般的偷税、抗税行为，只能由税务管理部门依照税收法规处理。一般而言，偷税、抗税的情节是否严重，主要看三个方面：其一，偷税、抗税的数额；其二，偷税、抗税的手段；其三，偷税、抗税造成的后果。

　　《解释》对此作了十分明确、具体的规定：各类企业、事业和社会团体等纳税单位以及负有代征、扣缴义务的单位，偷税数额达到下列标准之一的，属于偷税情节严重：（一）偷税五千元以上不满一万元，且达到该单位同期应纳该税种税款总额的百分之四十的；（二）偷税一万元以上不满五万元，且达到该单位同期应纳该税种税款总额的百分之三十的；（三）偷税五万元以上不满十万元，且达到该单位同期应纳该税种税款总额的百分之二十的；（四）偷税十万元以上不满三十万元，且达到该单位同期应纳该税种税款总额的百分之十的；（五）偷税总额达三十万元以上的。分析这些标准，我们可以清楚地看到，单位偷税、抗税的数额是从两方面加以考虑的，一是达到一定的偷税、抗税数额；二是偷税、抗税的数额要达到应税总额的一定比例额。

　　除数额标准以外，《解释》还规定了虽未达到数额标准，但也应认定为情节严重的几种偷税、抗税情形。例如：偷税三次以上经教育不改的；为逃避追查而有意毁坏、伪造计税凭证或者其他纳税资料的；阻碍税务机关依法检查的；向税务人员行贿的；其他偷税情节严重的。以暴力或暴力威胁抗税的；抗缴税款、滞纳金三次以上的；抗拒税务机关依法检查的；以各种借口拖延不缴或者抵制缴纳税款，时间超过六个月的；冲击、打砸税务机关，污辱、殴打、报复税务人员或者采取其他恶劣手段妨碍税务机关工作秩序的；其他抗税情节严重的。