抗税罪新探

抗税罪，是指纳税人或者扣缴义务人违反税收管理法规，以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为。

　　抗税罪的概念经历了外延从大到小，内涵从少到多，本质特征从笼统到明确的过程。国务院1986年颁布的税收征收管理暂行条例第37条第4项规定，抗税是指纳税义务人拒绝遵照税收法规履行纳税义务的行为，即只要公开拒绝履行纳税义务，均为抗税行为。其外延甚为广泛。1992年3月16日最高人民法院、最高人民检察院《关于办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的解释》第2条，将抗税进一步解释为纳税人违反税收法律、法规，采取公开对抗或者其他手段，抗拒履行纳税义务，情节严重的行为。抗税通常采用的手段有：拒绝按照税收法律、法规缴纳税款、滞纳金；以各种借口拖延不缴或者抵制缴纳税款；拒绝按照法定手续办理税务登记、纳税申报和提供纳税材料；拒绝接受税务机关依法进行的税务检查；冲击、打砸税务机关，殴打、侮辱税务人员（包括税务助征员、代征员）等。这表明，司法解释中的抗税的主要手段除了冲击、打砸税务机关、殴打税务人员等暴力手段外，还将其他公开拒绝履行纳税义务的行为列为抗税行为。1992年9月4日全国人大常委会通过的税务征收管理法第45条和全国人大常委会《关于惩治偷税、抗税罪的补充规定》（以下简称《补充规定》）第6条对此作了限制，规定抗税是指以暴力或威胁方法拒不缴纳税款的行为。这样，既明确了刑事法律打击的重点，也便于司法机关的操作。

　　一、抗税罪的构成特征

　　（一）主体特征

　　抗税罪的主体为特殊主体，即纳税人和扣缴义务人。纳税人和扣缴义务人既包括个人，也包括单位，但构成抗税罪的主体只限于个人即自然人。对于实践中确有单位集体决定派人对税务人员施以暴力或者威胁方法而拒不缴纳税款，应追究单位的直接责任人员的刑事责任。

　　（二）主观特征

　　抗税罪在主观方面只能出于故意，表现为以暴力或威胁手段达到拒不缴纳税款的目的。如果行为人对税务人员实施的暴力、胁迫行为不是为了抗拒税款，则不构成抗税罪。

　　（三）客观特征

　　抗税罪在客观上表现为以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为。这是抗税罪与偷税罪的根本区别。所谓暴力，是指对执行税收职务的国家工作人员人身实施袭击或者其他强暴手段，如殴打、伤害、捆绑、禁闭等足以危及他人人身安全的行为。需要说明的是，这里的暴力是为了抗拒缴纳税款而对执行税收的工作人员实施的，且只限于造成轻伤。如果是造成重伤或者死亡的，则属于《补充规定》第6条第2款规定的情况，不能定抗税罪，而应以伤害罪或杀人罪论处，否则会轻纵犯罪分子，难以做到罪刑相适应（抗税罪的最高刑为7年有期徒刑）。所谓威胁，是指犯罪分子对执行征税的工作人员实行恫吓、恐吓，达到精神上的强制，主要以杀害、伤害、毁坏财产、损害名誉等相威胁。至于征税人员在不放弃其征税职责时，行为人是否真正有意将威胁的内容付诸实施，则不影响对其行为手段的认定。从司法实施中发生的以威胁手段抗拒纳税的情况看，威胁内容主要是暴力，它既可以是直接的，也可以是间接的，如向征税人员的亲属实施威胁。由于暴力或威胁方法是构成抗税罪的主要条件，因此，对于抗税罪所要求的暴力和威胁方法的程度，应作正确的理解。对于一些显著轻微的暴力和威胁方法，不能视为犯罪。

　　关于抗税罪的具体情节和数额，《补充规定》未作规定。根据立法精神和司法实践经验，构成本罪的本质特征，应当是对税务机关和税务人员实施暴力或威胁的抗拒手段。因此，抗拒缴纳税款的数额大小并不是构成本罪的必要条件。当然，对于抗拒缴纳数额很小的行为，一般也不宜以抗税罪论处。

　　（四）客体特征

　　抗税罪侵犯的客体是复杂客体。它不仅侵犯了国家的税收管理制度，而且由于采用了暴力、威胁方法抗拒缴纳应纳税款，同时也侵犯了执行征税职务活动的税务人员的人身权利。与上述客体相适应，抗税罪侵犯的对象是依法应纳税款及依法执行征收应纳税款的税务人员，这是抗税罪区别于走私罪、妨害公务罪的重要标志。如行为人以暴力、威胁方法抗拒缴纳关税的，只构成走私罪，而不是抗税罪。

　　二、抗税罪的认定

　　（一）抗税罪与非罪的界限

　　1．抗税罪与一般抗税行为的界限。税收征收管理法第45条规定，抗税情节轻微未构成犯罪的，由税务机关追缴应缴的税款，并处以拒缴税款5倍以下的罚款。由此可见，区分抗税罪与一般抗税行为的界限在于情节是否轻微。对于仅出于一时冲动，在争辩或口角中实施了推拉的暴力行为，或者由于法制观念薄弱，对税收法规有偏见，气愤之下出言不逊，说出了一些带有威胁语气的言辞，如果不足以妨碍税务机关的正常活动，没有明显地侵犯税务人员的人身权利，则应视为情节轻微，不以抗税罪论处。

　　2．抗税罪与一般拒不缴纳税款行为的界限。两者区分的关键在于是否采用了暴力或威胁的方法。抗税罪是采用暴力威胁方法拒不缴纳税款的行为，而一般拒不缴纳税款的行为并无采用暴力或威胁的方法，常常表现为无视税收法规，消极地拒不缴纳税款；以各种借口，抵制税务机关的纳税通知，拒不纳税；拒不依法办理纳税申报或提供纳税材料；因发生纳税争议而拒不纳税等等。对于一般拒不缴纳税款的行为，应由税务机关依照税收法规处理，如果构成其他犯罪的按照其他犯罪论处，不能认定构成抗税罪。

　　（二）抗税罪与其他犯罪的界限

　　1．抗税罪与妨碍追缴欠缴税款罪的界限。二者之间的区别是：第一，从主体上看，妨碍追缴欠缴税款罪的主体可以由单位和个人构成，即企业事业单位和自然人均可以构成本罪，而抗税罪的主体只能由个人，即自然人构成；第二，妨碍追缴欠缴税款罪在客观上表现为行为人采取转移或者隐匿财产的手段致使税务机关无法追缴欠缴的税款，而抗税罪在客观上表现为行为人以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为。另外，行为人构成妨碍追缴欠缴税款罪必须是数额较大，而构成抗税罪则无这一要求。只要行为人以暴力、胁迫方法不缴纳税款的，就构成抗税罪。至于欠税人在逃避追缴欠缴税款中使用暴力或者胁迫手段，则应视具体情节来认定是构成抗税罪还是其他犯罪。

　　2．抗税罪与偷税罪的界限。两者的区别在于，从主体上看，抗税罪只能由个人构成，而偷税罪既可以由个人构成，也可以由单位构成。从客观方面看，抗税罪表现为以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为，而偷税罪则表现为采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假纳税申报的手段，不缴或者少缴税款的行为。另外，构成偷税罪的，偷税行为必须达到情节严重，而抗税罪只要行为人实施了以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为就构成，情节严重是加重处罚的一个情节。

　　3．抗税罪与妨碍公务罪的界限。根据刑法第157条规定，妨碍公务罪是指以暴力、威胁方法阻碍国家工作人员依法执行职务的行为。抗税罪与妨碍公务罪均使用了暴力、威胁的方法，对执行职务活动均造成了妨害，但两者还是存在明显的区别：抗税罪的主体为特殊主体，即纳税人或扣缴义务人，而妨碍公务罪的主体为一般主体；抗税罪侵害的对象是执行职务的国家工作人员。实际上，两者存在法条竞合问题，妨害公务罪的法律为普通法，抗税罪的法律为特别法，根据特别法优先适用的一般原则，对抗税行为应定抗税罪。

　　三、抗税罪的处罚

　　根据《补充规定》第6条规定，犯抗税罪的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处以拒缴税款5倍以下的罚金；情节严重的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处以拒缴税款5倍以下的罚金。以暴力方法抗税，致人重伤或者死亡的，按照伤害罪、杀人罪从重处罚，并依照前款规定处以罚金。

　　四、有关抗税罪的几个争议问题

　　（一）抗税罪的主体是否包含单位

　　《补充规定》第6条在界定抗税罪时没有明确其主体，从而引起理论界和司法实务界对单位能否成为抗税罪发生争议。综合起来，有两种截然不同的意见：一种意见认为，抗税罪的主体不包含单位；另一种意见认为，抗税罪主体包含了单位。

　　笔者同意第一种意见，按《补充规定》的原意，单位不能成为抗税罪的主体。理由是：1．从立法原意看，单位不能成为抗税罪的主体。《补充规定》共规定了4个罪名，即偷税罪、妨碍追缴欠缴税款罪、骗取出口退税款罪和抗税罪。前三个罪可以由单位构成的均在《补充规定》里作了明确规定，而只有抗税罪未明确规定。这并非立法者的疏忽。因为从我国刑事立法的过程来看，凡是由单位构成的犯罪，均采用明示的立法方式在法条中作出规定，因而我们可以这样理解，凡是法条没有明确单位可以成为某一犯罪的主体的，就说明这一犯罪只能由自然人构成。2．司法解释曾作出单位可以成为抗税罪主体的解释不能作为理解现行法条的依据。主张单位可以构成抗税罪主体的学者认为，最高人民法院、最高人民检察院《关于办理偷税抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的解释》第3条明确规定，单位也可以成为抗税罪主体，并以此作为单位可以构成抗税罪主体的依据。诚然，该《解释》曾解释单位可作为抗税罪的主体，但这是在《补充规定》颁布施行前作出的，既然《补充规定》没有吸收这一司法解释的内容，理应理解为它与《补充规定》相冲突，根据以前的法律规定与现行法律相冲突就自然失效的原则，这一司法解释就自然失效，故不宜作为单位可以成为抗税罪的依据。

　　（二）暴力抗税致人重伤或死亡的应定何罪

　　《补充规定》第6条第2款对暴力抗税致人重伤或死亡规定按照伤害罪、杀人罪从重处罚，但如何对这种行为予以定罪则存在不同意见：第一种意见认为，暴力抗税致人重伤或死亡是抗税罪的结果加重情节，应定抗税罪。第二种意见认为，暴力抗税致人重伤或死亡是想像竞合犯，可定伤害罪、杀人罪或与抗税罪并罚。第三种意见认为，暴力抗税致人重伤、死亡是转化犯形态，应定伤害罪、杀人罪。

　　笔者同意第三种意见，即暴力抗税致人重伤或死亡是转化犯形态，应定伤害罪或杀人罪。理由是：1．暴力抗税致人重伤、死亡不是结果加重犯。结果加重犯是指一个犯罪行为，由于导致了严重结果而加重其刑罚的情形，它由一个基本犯罪和加重结果构成。结果加重犯最直接的表现就是法条里只出现一个罪名，如刑法第134条伤害致死即是如此。对于结果犯仍然按基本犯罪的罪名定罪，但法定刑却提高了，且法定刑在基本罪的法定刑的条文里作了规定。而暴力抗税致人重伤或死亡的情形并非这样，因为法律明确规定按伤害罪、杀人罪从重处罚，而不是单纯提高法定刑，仍定抗税罪。故第一种意见认为暴力抗税致人重伤或死亡是结果加重犯，是欠妥的。2．暴力抗税致人重伤或死亡不是想像竞合犯。想像竟合犯是一行为触犯数罪名的情况，其侵犯的对象为两人或两人以上，而暴力抗税致人重伤或死亡侵犯的对象只有一个，即执行征收税收任务的税务人员，因而第二种观点也欠妥当。3．暴力抗税致人重伤或死亡是转化犯。所谓转化犯，是由法律特别规定的某一犯罪，在一定条件下转化为另一种更为严重的犯罪，并且应当依照后一种犯罪定罪量刑的犯罪形态。转化犯不同于结果加重犯之处，是它不但提高了法定刑，而且改变了案件性质，罪质由此罪转化为彼罪，故应定彼罪的罪名；转化犯不同于想像竞合犯之处，是想像竞合犯的数罪是并列关系，而转化犯的数罪是转化形态。由此可见，暴力抗税致人重伤或死亡符合转化犯的特点，其性质超出了抗税罪的范围，已具备了伤害罪或杀人罪的构成。

　　综上所述，暴力抗税致人重伤或死亡既不是结果加重犯，也不是想像竞合犯，而是转化犯，应以伤害罪或杀人罪从重处罚。

　　（三）使用暴力、威胁方法拒缴错征税款是否构成抗税罪

　　对于使用暴力、威胁方法拒缴错征税款是否构成抗税罪有两种观点：一种观点认为，应以抗税罪处理。理由是，《税收征收管理法》第56条规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依法律、行政法规的规定缴纳或者解缴税款或滞纳金，然后可以在法定期限内向上一级税务机关申请复议，而不得以暴力、威胁方法抗拒缴纳，此其一。其二，以暴力、威胁方法抗拒缴纳错征税款侵犯了公民的人身权利，不能仅以误征为由而不追究。另一种观点认为。不应定为抗税罪。理由是，抗税是针对应纳税款而言的，而错征的税款为不应纳税款，此其一；其二，构成抗税罪具有获取非法经济利益的目的，而在错征的情况下。行为人抗缴税款是为了维护自己的合法权益；其三，行为人抗拒缴纳误征税款不符合抗税罪的犯罪构成。

　　笔者同意后一种观点。理由除了上面已陈述的外，需要说明的是，对行为人以暴力、威胁方法抗缴误征税款的，如果其暴力、威胁行为未造成严重后果的，不应以犯罪处理，但如果造成税务人员伤残或死亡的则应视具体情节以伤害罪或杀人罪论处。这里的伤残并不一定要致重伤，造成轻伤的也可追究刑事责任。

　　五、抗税罪的立法完善

　　毋庸讳言，《补充规定》是对刑法抗税罪的补充修改，对于打击抗税犯罪，保障国家的税收，促进社会主义现代化建设，以及保障征收税收人员的人身权利均具有非常重要的意义，但经过三年多的实践，抗税罪的规定并非尽善尽美，有必要进一步予以完善。

　　如何完善抗税罪？笔者主张主要是其主体的完善，即应在法条上明确写明单位可以成为抗税罪的主体。因为在实践中单位抗税的屡屡发生，单位可以构成妨害税收的其他犯罪，也可以构成抗税罪。只有对单位抗税依法也追究刑事责任，才能全面打击抗税犯罪的嚣张气焰，为税收征收创造一个安定的局面。

　　立法上规定单位可以成为抗税罪的主体时，在处罚上可以采用以前对法人处罚的惯例，即双罚制，对单位处以罚金，而对其主管人员或直接责任人员判处自由刑。
　　【注释】
　　*中国人民大学法学院